"Excedentes Fiscales y Pérdida Contable en las Entidades del Régimen Especial"

El decreto 4400 de diciembre de 2004 dispuso que las entidades pertenecientes al Régimen Tributario Especial del Impuesto sobre la Renta (mencionado en los artículos 19 y 356 a 364 del Estatuto Triburtario) podrían tomar su excedente fiscal como exento si el excedente contable del ejercicio era utilizado en la forma en como se lo exigen los artículos 8 y 12 del mencionado decreto 4400.

Por ejemplo, en el artículo 8 del decreto 4400 -aplicable a las entidades de los numerales 1 a 3 del artículo 19 del Estatuto Tributario, entre ellas las corporaciones y fundaciones sin ánimo de lucro- se exige que el excedente contable se destine y ejecute dentro del año siguiente al de su obtención, o dentro de los plazos adicionales establecidos por la asamblea general o máximo órgano directivo que haga sus veces, a las actividades propias de la entidad (salud, deporte aficionado, educación, etc.).

Y en el artículo 12 del mismo decreto 4400 (aplicable a las entidades del numeral 4 del art.19 del Estatuto Tributario, es decir, las cooperativas) se exige que se cumpla con lo indicado en la ley 79 de 1988 y con invertir un 20% del excedente contable a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional (al respecto, véase el decreto 2880 de septiembre de 2004).

El escenario en el que “ganan todo”

Como se ve, las entidades del régimen tributario especial estarían obligadas entonces a dar destinaciones muy puntuales a sus excedentes contables si es que pretenden que sus excedentes fiscales puedan ser tratados 100% como exentos del impuesto de renta y con ello ahorrarse el 20% que liquidarían sobre el mismo.

Sin embargo, es importante saber que en caso de que estas entidades en su declaración de renta lleguen a liquidar una pérdida fiscal y no un excedente fiscal, pero al mismo tiempo en sus resultados contables sí obtengan un excedente contable, en ese caso ni pagan impuesto ni están obligadas a dar a sus excedentes contables la destinación específica que antes mencionados.

Así lo ha dicho la misma DIAN cuando en su concepto 64449 de septiembre de 2005 (aplicable a las cooperativas) indicó lo siguiente:

“La destinación del beneficio neto o excedente contable, en los términos del artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, es una condición para que el beneficio o excedente fiscal sea exento del impuesto sobre la renta; si este excedente (el fiscal) no se produce, sino que, por el contrario, se obtiene una pérdida, la destinación del excedente contable deja de ser obligatoria, pues no existe un beneficio fiscal respecto del cual deba solicitarse la exención.”

Y en otro concepto posterior, el concepto 75064 de septiembre de 2006 (aplicable a las demás entidades del régimen tributario especial), sostuvo el mismo razonamiento del concepto 64449 de 2004 y dijo lo siguiente:

“si la entidad sin ánimo de lucro no obtiene un excedente fiscal el cual pueda aplicarse la exención, por sustracción de materia, no es exigible el requisito previsto en el parágrafo del artículo 8° del Decreto 4400 de 2004, modificado por el artículo del Decreto 640 de 2005.”

Como quien dice, con esos escenarios de pérdida fiscal y utilidad o excedente contable, las entidades del régimen tributario especial se las ganan toda (no pagan impuesto y no están obligados a invertir sus excedentes contables). Pero habría otro escenario en el que sí perderían por punta y punta…

El escenario en el que “pierden todo”

En efecto, si pensamos en el escenario contrario, es decir, cuando las entidades del régimen especial obtienen un excedente fiscal pero una pérdida contable, surge inmediatamente la pregunta: ¿se puede tomar como exento el excedente o utilidad fiscal si sucede que no habrá ningún excedente contable que se pueda invertir en los términos exigidos por el decreto 4400?

Para esta situación no conocemos si la DIAN ha dado alguna opinión. Pero se podría concluir que como tomar el excedente fiscal como exento es un beneficio condicionado a que se invierta un excedente contable, entonces, por no haber excedente contable para invertir, no se cumple entonces con la condición para que se otorgue la exención y en ese caso la entidad del régimen especial, con todo y su pérdida contable, sí tendría que liquidar impuesto sobre su excedente fiscal.

Como se ve, las entidades del régimen especial pueden enfrentar dos escenarios extremos: uno en le que “ganan todo” y otra en la que “pierden todo”.

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